巴曙松 研究员

（国务院发展研究中心金融研究所副所长、博士生导师）

王俊

（中央财经大学金融学院）

作者简介

巴曙松博士，国务院发展研究中心金融研究所副所长，研究员，博士生导师，享受国务院特殊津贴专家，中央国家机关青联常委，主要研究领域为金融机构风险管理与金融市场监管、企业融资问题与货币政策决策，还兼任中国（海南）改革发展研究院金融研究中心主任；中国银监会考试委员会委员；企业年金基金资格评审专家；中国证监会基金评议专家委员会委员，在中国（海南）改革发展研究院、华中科技大学、中国科技大学、中央财经大学、上海财经大学、中山大学岭南学院等高校担任兼职教授并指导硕士和博士研究生，曾经担任中国证券业协会发展战略委员会主任、中银香港有限公司风险管理部助理总经理、中国银行杭州市分行副行长等职务，并曾在北京大学中国经济研究中心从事博士后研究，联系电话为：65278881，传真 85112010。电子邮箱为：bashusong@gmail.com或者bashusong@vip.sina.com  通讯地址为：100036 北京市海淀区翠微路4号颐源居15－7－1601

王俊，中央财经大学金融学院2005级硕士研究生，电邮wj820907cn@gmail.com 电话13141326193

近年来，我国担保事业发展迅速，成为一个新兴的、初显活力的朝阳产业，在经济活动中起着越来越重要的作用。但是，目前许多担保机构的运营处于窘境，利润微薄，甚至连年亏损，这除了内部治理方面的原因外，担保行业所依赖的制度环境欠佳也是重要的客观原因。

担保行业发展过程中的许多问题都可以从会计制度的角度找到答案。本文从担保行业的会计制度入手，在借鉴国际经验和分析中国现状的基础上，揭示我国担保业的会计制度存在的问题，进而提出一些改进建议。

一 担保行业的发展历程

1.     国外担保业的发展历史

国外信用担保业的发展历史表明，信用担保机构的产生是市场经济发展的产物，是经济活动中保证债权实现的一项重要民事法律制度，是市场经济条件下各种交易活动对信用和社会性风险管理的客观要求。

经济活动中的担保行为在古罗马时代就已经发展得相当成熟了。而现代意义上的担保机构最早于1840年出现在瑞士。距今已有160多年的历史。20世纪以来，信用担保主要发展和成熟于美国，经历了两次起飞，一次是1921年纽约股市崩盘后，罗斯福实行新政，给担保行业的发展提供了契机；第二次是“二战”后，为了重整国民经济，美国创建了政策性信用担保制度，对中小企业担保的恢复和发展起到了巨大的作用。而且，政策性信用担保制度不仅在美国，在欧洲、亚洲、拉丁美洲等许多国家和地区都有了长足的发展，成为政府调节资源分配、维持社会公正、推动经济发展和促进对外贸易的重要经济杠杆之一。与此同时，商业性担保机构也在不断调整的过程中找到了适合自身发展的领域。

近年来，随着社会对信用需求的不断增加，各国的信用担保领域越来越广泛，担保品种也不断增加和创新，除贷款担保外，相继出现了工程招投标担保、履约担保、纳税担保、银行结算担保、雇员忠诚担保等等的担保品种，其种类已经发展到1000多种，包括了经济生活的各个方面。以上担保品种的出现，既反映了市场经济条件下各种交易活动对信用和风险管理的客观要求，同时也反映了由于市场配置资源能力在特定的领域需要政府以适当方式介入的客观要求。

从中国担保业的发展历史看，20世纪80年代，我国各项改革开放政策的实施，国内社会、经济、金融环境发生了极大的变化。进入90年代，特别是中共“十四大”明确决定建立有中国特色的社会主义市场经济体制之后，我国许多重要经济领域的政策制定和管理方式发生了一系列重大变化。例如，投融资体制改革加快，国有银行逐步实现商业化；资源配置方式改变，企业成为市场经济活动的主体；企业特别是中小企业信用不足，市场交易不规范、交易成本高、融资难。这些变化为我国经济转轨过程中的信用担保机构的产生提供了重要契机。

从1993年开始，我国信用担保机构从无到有，经过十几年的发展，已经初步形成一个特定的行业，政府出资和参与出资的贷款担保机构占了70%以上，政府在改善中小企业融资环境和推进贷款担保机构建设方面起了积极的作用。据不完全统计，到2004年12月底，我国已有各种类型的担保机构4000家左右，除西藏自治区外，各省均建立了担保机构，共募集各类担保资金达600多亿元，累计担保总额3000多亿元。

二、担保业会计制度的国际比较

国外发达国家的担保业起步较早，经过多年的发展，其会计制度对我国担保业的会计制度的改善和发展具有重要的参考价值。

1. 德国

德国担保业会计制度的最大特点是担保银行财务自求平衡。德国的担保机构为经济界自助性的担保银行。担保银行的收入包括办理费、担保手续费、年增加的利息和资本金回收。在满足管理成本的同时，提供资本金的组成资金（根据信贷机构法的资产净值原则来减低担保风险）。目前一个企业应交的费用平均来说是一次性收取办理费1%，担保费1%。担保银行作为一个独立的经济实体，必须自己承担经营费用，包括审核申请的费用、管理和清算约定的被担保人的费用。根据德国法律规定，担保银行是免税的，由经济考察员、联邦信贷检察员等进行年度最终考核。

2. 日本

日本担保业会计制度的明显特点是相对稳健的会计财务制度。

（1）在资产组合管理上强调资产的流动性，确保代位偿付的资金需求。根据规定，担保机构持有的各项流动资产减去借入资金的余额须大于保证余额的2%。

（2）提取责任准备金。按照保证责任的余额的一定比例，提取责任准备金用于代偿支出。责任准备金计提办法是：

保险公库（日本的担保再保险机构）承保部分=期末保证债务余额×6 +逾期保证债务×10%

保险公库未承保部分=期末保证债务余额×6 +逾期保证债务×33%

（3）建立求偿权损失准备金。担保机构按照求偿权预期损失额，通常考虑按3年核销，并预提求偿权损失准备金备抵。

（4）计提收支差额变动准备金。按年度实现利润的50%提取，用于弥补可能出现的亏损，实行以丰补歉。收支差额变动准备金的累计额以不超过当年基本财产的50%为限。

（5）将保证债务余额纳入资产负债表表内核算，即将保证债务余额作为或有负债在负债方反映。这样既反映了保证业务的规模，同时又为资产负债比例管理、监控资产流动性和支付能力提供了控制手段。

3. 新加坡

新加坡担保业会计制度的最大特点在于它的坏账处理程序。在企业还款期限已过的3个月内要进行特别提醒，方式是金融机构通知新加坡生产力与标准局，再由生产力与标准局（新加坡的信用担保机构）通知相关公司。如若不还款，金融机构提议追讨，生产力与标准局根据调查结果表态同意与不同意。超过六个月以后，无力还款，金融机构建议备抵坏账，生产力与标准局亦备抵坏账。企业由于亏损而发生第一次违法乱纪约一年之后，金融机构则按亏损处理并销账，生产力与标准局亦按亏损处理并销账。

三、我国担保业会计制度的现状及存在的问题

近年来许多担保机构经营欠佳，面临亏损，这当然有担保机构自身内部的原因，但外部环境的制约也不容忽视，尤其是会计制度，对一个行业的经营效绩有着直接的影响。另外，会计制度的完善与否也直接影响着担保机构的稳健经营、风险控制的能力和监管部门审查监督的有效性。

1. 会计制度规范

我国实行的会计制度包括《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》三种。虽然担保机构经营的是信用业务，但目前没有归入金融企业的范畴，所以不能实行《金融企业会计制度》；同时，担保机构的规模有大有小，统一实行《小企业会计制度》也是不合适的。所以，目前担保公司与一般企业一样实行《企业会计制度》（2000年12月29日由财政部发布）。但是，这对于担保机构来说，也不是完全适用的，它一方面提高了不同企业之间会计信息质量的可比性，但另一方面，担保企业与一般的企业之间有许多不同的地方（见表1），实行与一般企业一样的会计制度对担保公司来说有许多不合理的地方。

表1    担保企业与一般企业会计核算项目的异同

2. 或有负债

《企业会计制度》规定：或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在的义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。

由此可见，对或有负债应同时符合三个条件才能予以确认：①该义务是企业承担的现时义务；②该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠的计量。

或有负债是担保公司经营的重要内容，或有负债的确认和计量是担保机构会计核算的重点。而在《企业会计制度》的规定中，对“很可能”或“基本确定”要发生的或有事项才能确认，并纳入表内核算和反映；对“可能”发生的或有事项仅在备查薄中登记，期末在会计报告附注中披露；对极小可能发生的或有事项不记录也不报告。这种处理方法对一般工商企业是适用的，但对以担保为主业的担保机构显的过于简单。因为一般企业之间很少发生担保业务，对偶尔的一笔或几笔担保业务来说，其发生代偿的可能性很小。而对于专业的担保机构来说，以担保为主要经济活动，随着担保规模的逐步扩大，发生代偿的可能性也迅速增大。无论是贷款担保，还是其它的担保品种，都有一个共同的特点，即每笔担保都是可能的负债，可能给担保机构带来损失。对如此大量的或有负债仅“在备查薄中登记，期末在会计报告附注中披露”不能完整反映担保机构经营的全貌、真实的资产和风险状况。所以现行的会计制度中对或有负债的规定对担保公司是不完全适用的。

3. 以风险为导向的财务稳健性指标

在信息披露方面，由于担保公司经营的是信用放大业务，可以凭借自身的信用能力承担数倍于自身资产的担保责任，具有放大与经济杠杆功能。目前的会计准则不能正确反映担保公司的风险，主要表现在或有负债的确定标准过高；减值准备计提标准不明确；重要性原则在不同企业的标准不同。或有负债的问题前面已有所涉及，以下重点阐述资产减值准备和重要性原则的问题。

（1）资产减值准备

担保机构应将计提的各种准备金填列到资产减值准备明细表（见表2）中。资产减值准备明细表作为资产负债表的附表之一，反映担保机构各项资产减值准备及准备金的增减情况。

表2    资产减值准备明细表

编制单位：                          年度                          单位：元

从担保公司的角度来说，按规定提足责任准备金和风险准备金是很难做到的。首先，担保机构普遍管理分散，规模较小。以经济基础较好的江苏省为例，16个市、县级担保公司平均注册资本仅为330万元，较小的资本金规模决定了担保能力以及由此带来的担保费收益。第二，担保机构缺乏政策性资金补偿机制。现在政府出资占我国担保机构的70％，这是由中小企业融资担保业务的高风险、低收益决定的，但政府对于担保机构的后续支持十分薄弱，虽然2003年7月财政部颁发了财金[2003]88号《关于加强地方财政部门对中小企业信用担保机构财务管理和政策支持若干问题的通知》，文件明确规定：“政府出资的中小企业信用担保机构发生的代偿损失，在年末担保责任余额5%以内、担保机构提取的风险准备金不足以弥补的，主管财政部门审核后可给予一定补偿，有条件的地区可适当提高补偿比率。”但在实际中，真正贯彻落实这一政策的地方政府较少，这使得有些担保机构陷入持续经营危机。大部分担保公司在保障持续经营都存在困难的情况下，按规定提足各类准备金就更困难了。

另外，在计提资产减值准备时，《企业会计制度》中第52条至第65条规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于具体哪些资产应当计提资产减值准备、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，因而计提是否真实合理不易确定。这就给担保机构的信息披露和风险管理留下了隐患。

（2）重要性原则

《企业会计制度》中有关重要性原则的规定是：“企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式。对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以作出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分、准确地披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提下，可适当简化处理。”

在遵循重要性原则的前提下，由于重要性是指被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断和决策，但对于不同的会计主体和会计事项来说，重要与不重要是相对的，判断的尺度在企业相对灵活。这些都对财务报表的可信程度有所影响。在担保机构中更是如此，担保机构完全可以依据重要性原则，在进行信息披露时，有意淡化一些影响企业稳健经营的高风险会计事项，粉饰企业业绩。这对于担保机构的风险管理和监管都是不利的。

4. 财务管理

在财务管理方面，如前所述，由于按照《企业会计制度》或有负债按照可能发生的概率大部分都不用在财务报表中的负债项下反映出来，而担保公司的绝大部分担保业务可能形成或有负债，这非常不利于担保公司及时掌握自身的财务状况，尤其容易对负债的实际状况的了解产生偏差，不利于担保公司在可持续经营原则下开展相应的投资和筹资活动，使其资产负债情况不符合可持续增长的应有比例。此外，由于担保公司与银行签订的担保合同中有不少存在实际上的不合理条款，使其代位补偿金往往不能及时收回，容易造成所有者权益的虚增，进一步加剧了资产负债比例的偏差。而资产负债率是衡量一个企业财务状况的重要指标，这一指标发生偏差，不利于担保机构对自身财务状况的及时、准确的把握，从而相应地采取应对措施，而且也不利于财务会计报告使用者作出合理判断，不利于监管部门的相应监管措施的出台。

5. 风险的识别与揭示

风险是一种不确定性，是引致损失发生的一种可能性。担保行为其实就是保证人与债权人的一种约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任。因此，担保业务的风险很大程度上是来自债务人信用方面的风险。担保机构在为债务人提供担保后，由于各种事先无法预料的因素的影响，债务人可能无法按时、如数归还借款，这时就需要担保人代为偿还债务，即发生了担保代偿。如果担保机构最终不能全部收回担保代偿资金，就会导致担保机构经济上的损失。这就是担保机构经营担保业务所特有的风险。

为了较好地计量和把握担保机构的财务风险状况，需要设置和计算一系列的风险控制指标，包括担保放大倍数、逾期担保率、资本风险比率、收入代偿率、担保损失率、准备金充足率、代偿支付保障率、担保能力利用率等。

担保放大倍数=担保总额/资本金总额×100%

逾期担保率=逾期担保额/担保总额×100%

资本风险比率=代位赔偿总额/资本金总额×100%

收入代偿率=代位赔偿总额/担保费收入总额×100%

担保损失率=担保损失总额/担保费收入总额×100%

准备金充足率=担保风险准备金余额/账龄三年以上代偿余额×100%

代偿支付保障率=[（同期）可承担担保责任的现金+现金等价物]/[（同期）到期的担保余额×平均代偿率]

担保能力利用率=担保余额/最大担保能力×100%

    其中：最大担保能力=[承担担保责任的资金或资产－（代偿余额+不良资产额）]/[（1－担保成功率）×担保责任比例]

在风险管理方面，由于或有负债的不确定和计提资本减值准备的灵活性，使得担保公司的各种风险提示财务指标可能会有所偏差，且往往会使指标偏向于显示出比实际情况小的风险状况，使其不能及时向担保公司发出风险警示，同时也不利于监管当局及时了解担保机构的风险管理情况，及时遏止风险的扩大和蔓延。

6. 税后提取风险准备金

根据现行法律、制度的规定，在提取风险准备金之前，税收部门收取担保机构33%的企业所得税，然后担保机构才能从税后利润中提取一定比例的风险准备金。这种税收制度对担保企业来说是很不利的，因为税后提取风险准备金，大大增加了担保机构所缴的税额，使得薄利的担保行业的利润空间更加缩小，不利于担保行业的长期发展。

7. 会计监管

担保机构是专门为企业提供信用担保的组织，虽然在我国不被归入金融机构的范畴，但是在其业务活动过程中涉及大量的融资，且具有信用放大的功能，如果处理不当容易引发金融风险。因此，政府应该加强对担保机构的监管，使其在规定的范围内活动，规范运作，严格控制风险。其中，一个很重要的方面是对担保机构的会计、财务情况进行审查，从中发现问题并及时纠正，防患于未然。

但是，由于以上会计制度中存在的与担保公司的实际不符的地方，使得监管机构在对企业的会计报表审查时，难以及时发现担保公司存在的问题，防范风险于未然。例如，由于或有负债的披露不明，监管机构又无法了解由担保公司提供担保的企业的资信和经营情况，对或有负债中的高风险部分不能及时识别，使担保公司的资产虚增。又如，由于对担保公司计提资产减值准备没有细化的规定，企业可能在提取准备时有较大的随意性，或者针对不同监管部门的要求增减资产净值。所有这些都给监管部门带来很多困难。

四、中国担保业会计制度的完善趋势

1. 关于会计制度规范的问题

我们可以看到，无论是《企业会计制度》、《金融企业会计制度》，还是《小企业会计制度》对担保行业来说都不是完全适用的，尤其是担保机构实行的《企业会计制度》，存在着诸多对担保公司不合理的地方，严重制约着我国担保业的发展。所以，针对担保业制定一部《担保机构会计制度》是十分必要的，这要求政府部门广泛听取各方面的意见，充分考虑到各方面的利益，及时出台相关的担保机构会计核算办法。这将有助于担保机构在中国的发展和壮大，也将有助于担保企业建立规范的风险防范和监督机制。

2. 关于或有负债的问题

从传统的会计理论上讲，企业会计的对象是：企业经济活动中可以用货币表现的资金运动。按照这一理论，或有负债没有引起资金运动，无须进行会计核算，只需在发生代偿或追偿时，或收取担保费时，对相应的内容进行会计核算。这一理论必须有所突破。或有负债是担保公司经营的重要内容，是他人了解该担保机构的担保能力、财务状况、风险大小的重要信息，按照重要性原则理应进行核算，并降低或有负债的确定标准，而且要在会计报表中充分披露。

3. 关于资产减值准备的问题

计提资产减值准备的比例必须明确，可以按照不同担保业务的风险大小和违约水平等的不同规定不同的计提比例，形成一个完整的计提制度框架，其中的关键是资产的分类。另外，应该加大地方政府对于政策性担保的扶持力度，完善担保机构政策性资金补偿机制。只有这样，担保机构的资金补偿来源有了保障，才能够足额的提取资产减值准备。

4. 关于风险管理的问题

从会计制度上来看，缺乏适合各级各类担保机构的风险控制办法以及分散风险的制度安排，是制约担保行业发展的一个主要的问题。风险控制指标的设计必须合理，计算必须准确，要从各个方面全面地反映担保机构的风险状况。完善担保公司的风险防范机制，加强担保机构自身的风险控制和监管部门的风险监督。

5. 关于税收优惠的问题

担保机构最希望得到的税收优惠是税前提取风险准备金。这需要根据具体业务风险大小的不同形成了一整套的计提比例体系，并建立在合理稳健的资产分类基础上。

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